Несмотря на то, что во второй половине XVI в. уже сложились условия для формирования общероссийского экономического рынка, толчок для развития промышленности был дан преобразованиями Петра I. Регламент учрежденной им Мануфактур-коллегии 1723 г. предоставлял право всем желающим заводить фабрики и мануфактуры в частном порядке, для получения разрешения необходимо было подтвердить лишь наличие достаточных средств для организации дела. Также в 1724 г. был введен прообраз некоей формы отчетности: Указом Петра I промышленникам предписывалось подавать в центральные учреждения ведомости о работе их предприятий, а через 10 лет был установлен систематический правительственный надзор за всеми фабриками.

В 1729 г. в стране был принят Вексельный устав, работа над которым началась еще в 1 722 г., а в 1740 г. — первый Банкротский устав — важные инструменты развития кредитных отношений. Кроме того, с 1740 г. для всех физических и юридических лиц, занимающихся коммерческой деятельностью, было обязательным ведение торговых книг — документов публичной отчетности. Что касается развития института интеллектуальной собственности, то первоначально в правовое употребление вошли товарные знаки (клейма) (о них упоминается в Новоторговом уставе 1667 г., затем в 1774 г. был издан Указ об обязательном клеймении товаров).

В тот период доля иностранных предприятий в промышленности России была незначительна, и не имелось возможностей для широкого проникновения идей европейской науки управления и учета в Россию. Тем не менее такие случаи были: крупный русский экономист, член-корреспондент Петербургской академии наук П. И. Рычков в юности учился теории и практике бухгалтерской записи и балансового учета на полотняных фабриках, директором которых был голландец И. П. Тамес.

Хотя на протяжении XVIII в. овладение «торговой наукой» происходило в основном на практике, личном опыте, первое специализированное учебное заведение было основано в Москве в 1772 г., ранее, чем в большинстве стран Европы (Коммерческое воспитательное училище на средства П. Демидова). В состав преподаваемых в училище специальных дисциплин входила бухгалтерия.

Преобразования Александра I обеспечили формирование акционерного капитала. Первая акционерная компания (российско-американская) была создана в 1799 г. Указом 1805 г. (ранее, чем это произошло в Европе) была установлена ограниченная ответственность акционерных компаний в размере складочного капитала. Манифест 1807 г. предусматривал особые правила деятельности акционерных обществ, не подразумевавшие их принадлежность к купеческому званию и несение связанных с этим обязанностей. Отметим, что для него предусматривались иные организационно-правовые формы в виде торговых домов — полных товариществ и товариществ на вере, влекущие полную имущественную ответственность.

Таким образом, участие в акционерных обществах становилось доступным и престижным для представителей любых сословий. Среди акционеров многих компаний можно было найти лиц царствующего дома.

Ко времени правления Александра I относится и принятие первого патентного закона России — манифеста «О привилегиях на разные изобретения и открытия в художествах и ремеслах» (1812 г.). Привилегии предоставлялись и задолго до этого, но факультативно, в виде монаршей милости. В силу же враждебного отношения Екатерины II к монополистам с 1797-го по 1811 г. привилегии не предоставлялись вообще.

В первой половине XIX в. также были заложены основы профессионального образования торгово-промышленной буржуазии, открылись Московское коммерческое училище и Московская практическая академия коммерческих наук, созданная из частного коммерческого пансиона К. И. Арнольда в 1806г. Карл Иванович Арнольд также написал ряд книг по коммерции, в том числе «Опыт гражданской бухгалтерии» в 1814 г., однако в его работах, как и в работах других авторов того времени, проблема учета нематериальных объектов еще не поднималась.

Так, в «Полном курсе коммерческой бухгалтерии» П. И. Рейнбота, изданном спустя полвека, к активам причисляются лишь наличные деньги, здания, процентные бумаги, товары, векселя и дебиторская задолженность. Аналогичную позицию тот же автор излагает и в учебнике «Фабричное счетоводство», в котором подробно изложен механизм учета основных средств (отдельно строений и оборудования) с постепенным списанием их стоимости, однако нет ни малейшего упоминания о нематериальных активах. Профессор А. М. Галаган так определял уровень русской литературы по счетоведению данного периода: «Их (К. М. Клинге, П. И. Рейнбот, А. В. Прокофьев) труды представляли собой прекрасное изложение практики учета без указания на научное обоснование технических приемов счетоводства как искусства». Практический же уровень применения бухгалтерского учета в тот период характеризует высказывание М. Корнильева, издавшего в 1862 г. книгу «Счетоводство по всем отраслям промышленности»: «К сожалению, большинство наших заводчиков и фабрикантов, занимаясь производством большей частью случайно, еще плохо осознают рациональность своего дела… Поэтому и счетоводство как порождение экономических расчетов производства у таких деятелей не только редко случается, но и вовсе бывает неизвестно».

Интенсивное развитие индустриальных форм экономической жизни привело к тому, что в пользу применения новых воззрений в области бухгалтерского учета стали высказываться практики. Это касалось и идеи капитализации расходов длительного характера, в частности, нематериальных расходов. Весьма примечателен в данном отношении доклад Л. Ф. Граумана 11 февраля 1903 г. В этом докладе выдвигается идея о калькулировании всех расходов на геологоразведочные работы (включая обусловленные их проведением накладные расходы) применительно к конкретному месторождению и отнесении полученных сумм не в текущие расходы, а в актив предприятия независимо от факта окончания работ и результатов разведки.

Данной статье актива предлагается впоследствии противопоставлять в пассиве погашение пропорционально извлеченной в текущем периоде доле общего запаса ископаемого в месторождении. Расходы на разведки, которые дали отрицательный результат, также предполагается погашать частями по нормам, предусмотренным в уставе предприятия. Получается, что в данном докладе полностью присутствует концепция учета расходов на разведочные работы (которые по своим целям близки к научно-исследовательским) в составе капитальных вложений предприятия в аналитическом разрезе по объектам исследования.

Главный бухгалтер акционерного общества С. А. Бенинг в 1913 г. писал о погашении прав, что право на разработку какой-либо земли, содержащей полезные ископаемые, на эксплуатацию привилегированных изобретений, наконец, право на эксплуатацию лесных дач и проч., все это ценности такие, стоимостью каковых в большинстве случаев нельзя увеличить расход предприятия в один известный промежуток времени, скажем, отчетный год. Предпринимателем приобретен участок земли, в недрах которой находятся полезные ископаемые, или на которой растет лес. За право пользования этой землей, или, вернее, тем, что в ней скрыто или что на ней произрастает, предприниматель уплатил известную сумму, его расчеты дали ему указания на то, что полезные ископаемые, находящиеся в этой земле, и произрастающий на ней лес, при ежегодной утилизации в известном количестве, которое он рассчитывает извлечь, иссякнут у него в течение известного количества лет. Списать сумму, уплаченную предпринимателем за эту землю, на одну временную, годичную операцию, когда предприниматель знает, что ему предстоит извлекать из нее пользу в течение, может быть, десятка подобных временных операций, будет не совсем правильно. Ведь и продавец засчитал предпринимателю за землю не временную выработку предпринимателя, а всю, которую он может произвести из нее. Из этого следует, что это имущество — право на эксплуатацию участка земли — приходится также погашать в течение известного ряда лет, но частями по истечении известного периода времени. Этот период времени приурочивается к году, если эксплуатация будет несколько лет, но, конечно, можно взять и другой период…

Таким образом, в течение XIX в. в России сложились объективные условия для формирования в бухгалтерском учете категории нематериальных активов. Достаточно полный анализ данной категории содержится в труде профессора И. Ф. Шера «Бухгалтерия и баланс», выдержавшем несколько переизданий с 1914 г. в Цюрихе и переведенном на русский язык под редакцией профессора Н. С. Лунского.

Профессор Шер выделяет четыре раздела актива баланса:

I «Оборотное имущество».

II «Иммобилизованное имущество, блага, не предназначенные для обычного кругооборота».

III «Формальный актив».

IV «Убыток».

В первом разделе «Оборотное имущество» содержатся три подраздела: «Вещные ценности», «Юридические блага (притязания на платежи из имущества третьих лиц» и «Нематериальные блага»). Третий подраздел предназначен для распределения соответствующих издержек по приобретению на продолжительное или заранее оговоренное число лет, в течение которых ожидается доход, в годовом балансе в активах значится только еще не погашенная доля. Выделяется два типа подобных издержек:

  1. расходы по приобретению фирмой какого-нибудь предприятия, клиентуры, концессии, права пользования, авторского права и т. д.;
  2. расходы на изобретения, патенты и т. д.

В плане счетов для их учета предусматривается раздел XIII «Воображаемые ценности» со счетами 13-1 «Фирма», 13-2 «Патенты», 13-3 «Организационные расходы».

В данной учетной схеме просматривается лишь одно отличие от современного порядка — дебетовое сальдо по счетам учета нематериальных активов предлагается отражать в группе оборотных активов. Однако из пояснений видно, что автор при этом сознает внеоборотный характер «нематериальных благ», но тем не менее не считает возможным отразить их в составе иммобилизованного (постоянного) имущества. Возможно, это объясняется тем, что движимое и недвижимое имущество после полного погашения продолжает оставаться в распоряжении предприятия как физический объект, нематериальные же блага исчерпываются за срок их погашения, и поэтому не могут быть отнесены к постоянному имуществу.

Однако возможность приобретения вообще нематериальных ценностей и признания их статьей актива таит в себе большую опасность для правильности баланса. В самом деле такие права могут быть приобретены по более высокой стоимости, чем та, которую они в хозяйственном отношении имеют для предприятия. Тогда включение в баланс покупной иены этих ценностей заведомо означает преувеличенную оценку актива или не делаются необходимые списания с таких прав, которые во всяком случае теряют в стоимости, что равным образом означает чрезмерную оценку.

Далее профессор Шер пишет, что особый вид вуалирования баланса-«разводнение капиталов». Актив присоединяемого акционерного общества принимается новым обществом по стоимости гораздо выше, чем у тех в балансе. Для составления нового баланса оказывается необходимым прибавить к старым балансовым ценностям «искусственные добавленные ценности» и распределить их по соответствующим счетам. Таким путем вуалируется действительное положение вещей: в соответствии с фактами баланс следовало бы составить таким образом, чтобы вся переплаченная цена была показана как воображаемый актив под названием «стоимость приобретения фирмы». Такое вуалирование скрывает от публики, что общество обладает воображаемыми балансовыми ценностями, подлежащими скорой амортизации. Оно может также растянуть погашение скрытой в счетах вложенных капиталов переплаченной иены, подобно иммобилизованному имуществу, на гораздо более долгий срок, т. е. значительно уменьшать нормы ежегодных погашений сравнительно с тем, что имело бы место при принятии счета приобретения фирмы, который, по общему правилу, должен полностью погашаться в пять, самое большее в десять лет.

Как мы видим, профессор Шер, опираясь на нормы законодательства Германии и опыт европейского бухгалтерского учета, указывает на необходимость капитализации подтвержденных расходов на приобретенные нематериальные ценности с последующим обоснованным списанием этих расходов. Высказывается им и идея переоценки стоимости в случае обесценения прав. Также он категорически возражает против распределения величины положительной деловой репутации между стоимостями приобретаемых материальных активов, особенно иммобилизованных, обосновывая необходимость отражения приобретенной деловой репутации в составе нематериальных активов.

Похожие материалы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *