Появление двойной записи стало возможно тогда, когда деньги получили широкое распространение в хозяйстве. Неслучайно это событие произошло в торговле Италии в XIII в. Именно в этой стране размах торговых оборотов стал достаточно большим. Купцы постоянно покупали ценности не для себя, а для перепродажи, именно поэтому они начали учитывать купленные, но временно не проданные товары не только в натуральном измерении, но и денежном. Непроданный товар стал рассматриваться как будущий денежный доход и «… теперь, — как якобы сказал Я. Фуггер (1459-1525), — можно не отвлекаться на мелочи — на сантименты, соображения нравственности, на личности и прочее. Видишь только деньги».

Однако все деньги, которые в качестве меры стоимости представлены в учете, бухгалтеры видели по-разному. Они учились по разным книгам, в которых излагались бухгалтерские правила, и руководствовались правилом, сформулированным великим поэтом: «Что ему, бухгалтеру, книга последняя скажет, то ему на сердце сверху и ляжет» (М. Ю. Лермонтов). Многие поступают так до сих пор: что в последнем ПБУ написано, то и правильно. Но за каждым действующим нормативным документом следует другой нормативный документ. Он отменяет предыдущий, «сжигает» то, чему поклонялись, и требует поклоняться тому, что «сжигали».

Из многовековой истории двойной бухгалтерии можно выделить три существенно различающихся парадигмы. Их теоретическая неоднородность стала осознаваться в конце XIX в. И тут старая итальянская бухгалтерия Л. Пачоли (1445-1517) распалась на три парадигмы, которые по местам возникновения можно назвать русской, французской и немецкой.

Термин «парадигма» ввел в научный оборот Т. Кун (1922-1995) и определил его как все то общее, что составляет содержание теории, в основе которой лежит несколько общих положений и уже из них согласно правилам логики вытекают все необходимые следствия. Это понятие широко используется в современном бухгалтерском учете.

Русская бухгалтерия

Ее оригинальная форма создана русским бухгалтером Ф. В. Езерским (1836-1916). Это парадигма здравого смысла: бухгалтер отражает факты хозяйственной жизни так, как они происходят. Он ничего не выдумывает и ничего не искажает. Бухгалтерский учет фиксирует хозяйственные процессы адекватно тому, как они происходят.

Учет — это чисто экономическая наука, и она должна быть очищена от всех юридических наслоений, искажающих средства и источники средств, находящихся в фирме. На практике это означало игнорирование:

— дебиторской и кредиторской задолженности (поступили товары — дебетуют счета Ценностей, кредитуют счет Капитала; оплатили счет поставщика — дебетуют счет Капитала, кредитуют счет Кассы и т. д. Разность между значением счета Капитал на текущий и предыдущий моменты показывает величину прибыли или убытка);

— амортизации и всех видов резервирования, так как они создают искусственные записи фактов хозяйственной жизни, которых в природе нет.

Таким образом, покупка пальто, как и любого актива, — это всегда убыток. Теперь, если принять эту версию, при покупке машины возникают огромные убытки, а поскольку нет амортизации, в каждом последующем отчетном периоде будет показана дополнительная прибыль. То же самое с отпусками: летом возникают огромные расходы, а все время показываются большие доходы, ибо отпусков нет. Но ведь так в жизни и есть. И русская бухгалтерия, которая идет за жизнью, отражает в учете все как есть. Но многим это не нравилось.

Французская бухгалтерия

Она берет начало в средневековой Венеции, но осмыслили ее прежде всего два французских автора Э. Леоте (1845-1908) и А. Гильбо (1819-1895).

Суть этой парадигмы — принцип перманентности (постоянно действующего предприятия). Считается, что финансовый результат организации возникает не после каждой операции, как в русской бухгалтерии, а только тогда, когда фирма оказывается ликвидированной: тогда известно, сколько от нее осталось и сколько в нее вложили. Тут-то и возникает главная идея: вся обычная отчетность фирмы носит промежуточный характер, поэтому суть проблем заключается в том, как разграничить расходы по периодам и увязать их с доходами, ради которых они были потрачены. Тогда и появляется простая и разумная идея — все пики трат и поступлений по возможности делать равномерными (выпрямить): купили машину, эксплуатировать ее будут десять лет, следовательно, и затраты на нее надо разделить на столько же лет.

В момент приобретения будут просто капитализировать расходы, а потом десять лет они должны декапитализироваться. Это чисто финансовая политика: растягивать расходы на заранее установленный срок. Точно так же поступают со всеми сезонными расходами (отпуска, ремонты и т. д.) и доходами (получена вперед арендная плата и т. п.). Э. Леоте и А. Гильбо называли все регулирующие счета и счета резервирования счетами порядка и метода, их цель — корректировать оценку основных балансовых статей. Прибыль в этой парадигме понимается как разность между доходами и расходами, но эти величины «выпрямлены». Они уже оторваны от денежных потоков, которые протекают сами по себе, а доходы и расходы — это чисто условные ориентиры (показатели), сформулированные бухгалтером. Даже задача ставится не на привязку финансовой деятельности к деньгам, а, напротив, на привязку к юридической проблематике, ибо расходы формируются не тогда, когда платятся деньги, а тогда, когда возникает обязательство их уплатить, и соответственно доходом считается не получение платежей, а возникновение права на их получение. Место кассового принципа занимает принцип начислений. Теперь, в отличие от русской бухгалтерии, в активе баланса появляются дебиторы, а в пассиве — кредиторы, сам актив понимается как капитализация расходов будущих периодов, которые со временем должны будут принести доходы, а пассив — как настоящие доходы, которые в будущем приведут к оттоку денег. В результате в балансе нет ни средств, ни их источников, и, как следствие, в активе появляются счета, за которыми нет материального содержания, так называемые «дыры» в активах (например, счет 97 «Расходы будущих периодов»).

Это связано с тем, что для сторонников динамического баланса характерен приоритет оборотов над сальдо. Они считают, что баланс — это следствие отчета о прибылях и убытках. В балансе двух предприятий, говорил А. П. Рудановский, может быть показана прибыль — 1 руб., но одно предприятие — гигантский концерн с многомиллионными оборотами, а другое — мелкая лавочка.

Вот эта идея — главенство отчета о прибылях и убытках над балансом, когда первый выступает как причина, а второй — как следствие, — лежит в основе всей данной парадигмы.

Такой подход, который можно назвать побегом от действительности в мир удобных и оправданных иллюзий, может быть удобным, так как создает видимость стабильности хозяйственной жизни и является следствием торжества науки над здравым смыслом.

Самое характерное для этой парадигмы — то, что Э. Леоте и А. Гильбо назвали ее перманентным инвентарем, т. е. актив ни при каких обстоятельствах не должен переоцениваться, ибо во сколько он обошелся, во столько он и должен быть представлен в балансе, а сам баланс — это только «синтез незакрывшихся счетов».

Немецкая бухгалтерия

Она возникла в средневековой Флоренции, но ее идеологами и пропагандистами стали немецкие бухгалтеры Г. Симон (1856-1914), И. Ф. Шер (1846-1924), Г. Никлиш (1876-1946). Но и в нашей стране у нее глубокие корни. Ярким ее выразителем был Н. А. Кипарисов (1873-1956). Совокупность взглядов получила название статического баланса.

Если идея динамического баланса вытекает из первичных документов (принцип перманентного инвентаря) и механического использования правил двойной записи, то сторонники статического баланса считают такой подход нереалистичным: совершенно одинаковые объекты в учете показываются по разной стоимости; чем хуже работает фирма, чем выше себестоимость готовой продукции, тем более эффектно выглядят ее активы, а следовательно, и источники собственных средств; цены колеблются, курс рубля меняется, но именно эти факторы не отражаются в оценке. Практика знала случаи, когда шнурки стоили в учете дороже ботинок и уздечка — больше лошади.

С точки зрения немцев, это недопустимые явления. Они полагали, что в основе учета лежит инвентаризационная опись, учет начинается с нее и оканчивается ею, а сам баланс есть только «… обобщение и краткое изложение того же самого инвентаря» (Н. А. Кипарисов. Основы счетоведения. М.: Госиздат, 1927. С. 29). Если именно инвентарь, трансформированный в баланс, лежит в основе учета, то и ценности, представленные в нем, должны получить оценку не по себестоимости (исторической оценке), а по справедливой, всем понятной оценке, каковой могут быть только текущие цены. Сколько вещь стоит сегодня, в такой оценке ее и следует представить в балансе. Так, вместо концепции постоянно действующего предприятия была выдвинута концепция ликвидности. Как бы предполагается, что предприятие перестает работать.

И тут речь идет прежде всего об активе, ибо он и представляет собой обобщенный и настоящий перечень имущества фирмы. В таком балансе не могут появиться такие статьи, как расходы будущих периодов, налог на добавленную стоимость, издержки обращения на остаток товаров и отложенные налоги.

Но последовательный анализ концепции статического баланса должен был привести к ликвидации и всех регулирующих счетов вообще. В самом деле, зачем начислять амортизацию, когда достаточно провести переоценку основных средств. Счета резервов трактуются иначе, например, счет Торговой наценки в данном случае понимается как счет ожидаемых доходов.

Корреляция расходов с доходами здесь существенно ниже, чем в теории динамического баланса, но выше, чем в русской бухгалтерии.

Баланс является главным, а отчет о прибылях и убытках — это дополнительный счет к счету уставного капитала.

Статический баланс, не снимая парадоксов баланса динамического, создает два больших неудобства:

Слишком частое проведение инвентаризаций и (или) проведение систематических переоценок требует слишком больших затрат труда;

Возможность переоценок приводит к субъективизму в оценках учитываемых объектов. Кроме того, сама концепция ликвидности носит искусственный характер, создавая видимость распродажи, которой нет.

При всех очевидных достоинствах все это делает теорию статического баланса весьма спорной.

Практика — сложное соединение идей

Мы рассмотрели три парадигмы, но на практике их принципы последовательно не применяются.

Бухгалтерский учет для тех, кто участвует в хозяйственных процессах, — это столкновение различных групп лиц, занятых в экономической жизни. Каждая из них стремится к максимуму своих выгод и, как правило, не принимает во внимание ни логику, ни интересы иных групп. Более того, каждый готов приумножить свои успехи за счет неудач партнеров. Отсюда и живой практический учет отражает не последовательную экономическую логику, а смешение, соединение разных интересов: одним сделали уступки в учете амортизации, другим — в резервировании, третьим разрешили создание неких неведомых фикций (гудвил).

Рассмотрим, каково представительство парадигм на практике.

Русская бухгалтерия оказывает влияние до сих пор через так называемый кассовый принцип. Налоговый учет и сейчас признает оплату моментом реализации. А введение сравнительно недавно практически во всем мире отчета о движении денежных средств — это, в определенном смысле, реанимация идей Ф. В. Езерского. Теория динамического баланса до настоящего времени доминирует в российской бухгалтерии. Ее сила прежде всего в практичности: все записи подтверждаются первичными документами. Бухгалтер полностью устраняется от оценки. Многие бухгалтеры искренне убеждены, что оценка — это не их дело. А с чисто научной точки зрения, идеи динамического баланса стали победой теории над здравым смыслом, что привело к формированию, по сравнению с настоящей реальностью, новой реальности — чисто бухгалтерской. Именно желание сопоставлять расходы с доходами дошло из далеких веков и вошло в наш повседневный бухгалтерский быт. Вместе с этой идеей пришел в российский учет и принцип постоянно действующего предприятия. Каждый раз, когда мы что-либо оцениваем, то прибегаем к себестоимости, что является самым главным напоминанием о динамической теории учета.

Теория статического баланса всегда возникает, когда речь идет о переоценке имущества или об оприходовании того, что получено без вложения средств. Главное, что идеи каждой парадигмы кому-то выгодны. Русская парадигма очень полезна для всех, кто исповедует кассовый принцип, и, следовательно, она весьма успешно может применяться, как и применялась сто лет тому назад, на малых предприятиях. Кассовый принцип очень удобен для собственников предприятий при их расчетах с налоговыми органами (и не очень удобен для последних).

Кое-кто может подумать, что в этой статье бухгалтерам-практикам предлагается вести три баланса. Это не так. Цель статьи — просто показать бухгалтеру, в каких случаях он, следуя нормативным документам, использует ту или иную методологию.

Похожие материалы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *